合并抵消（合并抵消）

基本信息

合并抵消是指母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，以母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，將母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響與合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的影響之間所存在的差異進(jìn)行抵消。

母公司在合并抵消時(shí)所編制的會(huì)計(jì)分錄稱之為合并抵消分錄。合并抵消分錄的編制目的和作用是為了消除內(nèi)部交易對(duì)母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響與合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的影響之間所存在的差異，使內(nèi)部交易在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的反映與在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的反映一致，但這種一致性僅僅是為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

產(chǎn)生根源

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表是將母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，由母公司依據(jù)其和全部子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)合并編制成的。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表將母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，較之于母、子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，會(huì)計(jì)主體的范圍有所擴(kuò)展。企業(yè)集團(tuán)的資金運(yùn)動(dòng)與母、子公司單個(gè)企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)在會(huì)計(jì)處理上將有所不同，主要體現(xiàn)在對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易的會(huì)計(jì)處理上，而對(duì)企業(yè)集團(tuán)以外的交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中和個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理是相同的。因此，合并財(cái)務(wù)報(bào)表與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的內(nèi)容既存在差異又存在相同之處。

企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，只是經(jīng)濟(jì)意義上的主體，而非法律意義上的主體，不具備法律主體資格的企業(yè)集團(tuán)不可以以自身的名義開展經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，不獨(dú)立承擔(dān)相關(guān)的法律責(zé)任，企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事實(shí)上是由組成集團(tuán)的母、子公司以各自的名義開展的，由母、子公司獨(dú)立承擔(dān)相關(guān)的法律責(zé)任。

根據(jù)上述分析，單獨(dú)設(shè)置一套賬簿體系來(lái)核算監(jiān)督企業(yè)集團(tuán)的資金運(yùn)動(dòng)，并在此基礎(chǔ)上編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，既不節(jié)約會(huì)計(jì)信息成本，也缺乏事實(shí)依據(jù)。合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)由母公司依據(jù)和全部子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)合并編制而成。如果不存在母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易，只存在企業(yè)集團(tuán)以外的交易，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制只需將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)匯總即成。但企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部成員之間的交易始終是存在的，如母公司對(duì)子公司之間的投資活動(dòng)是客觀存在的，而且母公司能控制子公司的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)決策。除此之外，母公司與子公司、子公司相互之間通常還會(huì)發(fā)生銷售商品、提供勞務(wù)和轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)等諸多內(nèi)部交易。因此，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制又不同于將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)簡(jiǎn)單匯總，而是要在此基礎(chǔ)上消除內(nèi)部交易對(duì)母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響與合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的影響之間所存在的差異。

分錄特征

合并抵消分錄的編制目的和作用決定了其不同于日常會(huì)計(jì)處理中所編制的其他會(huì)計(jì)分錄，具有如下一些自身的特征。

1.合并抵消分錄主要起到抵消有關(guān)報(bào)表項(xiàng)目數(shù)據(jù)的作用。

依據(jù)這一特征，通常情況下結(jié)合報(bào)表項(xiàng)目的性質(zhì)就能確定合并抵消分錄的借貸方涉及的具體項(xiàng)目，而不會(huì)將所要抵消報(bào)表項(xiàng)目的借貸方向弄錯(cuò)。例如：當(dāng)?shù)窒麅?nèi)部存貨、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)交易中的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)時(shí)，如果相關(guān)資產(chǎn)的內(nèi)部售價(jià)高于原售出方的賬面價(jià)值或成本時(shí)，未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)為盈利，導(dǎo)致個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中期末相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值被高估，編制合并抵消分錄時(shí)，貸方應(yīng)抵消相關(guān)的資產(chǎn)項(xiàng)目，借方抵消相關(guān)損溢項(xiàng)目。如果相關(guān)資產(chǎn)的內(nèi)部售價(jià)低于原售出方的賬面價(jià)值或成本時(shí)，未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)為虧損。導(dǎo)致個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中期末相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值被低估，編制合并抵消分錄時(shí)，借方應(yīng)抵消相關(guān)的資產(chǎn)項(xiàng)目，貸方抵消相關(guān)損溢項(xiàng)目。

2.合并抵消分錄不用過(guò)賬，不會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期和以后期間個(gè)別報(bào)表財(cái)務(wù)相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)據(jù)發(fā)生變化。

編制合并抵消分錄使內(nèi)部交易在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的反映與在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的反映一致，但這種一致性僅僅是為了編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，而非調(diào)整母公司和子公司各自對(duì)外提供的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。因此，合并抵消分錄不用過(guò)賬，編制了合并抵消分錄也并不意味著個(gè)別報(bào)表財(cái)務(wù)相關(guān)項(xiàng)目的賬簿數(shù)據(jù)和報(bào)表數(shù)據(jù)發(fā)生變化。

3.合并抵消分錄抵消的是報(bào)表項(xiàng)目不是具體的賬戶。

會(huì)計(jì)報(bào)表的項(xiàng)目名稱與所對(duì)應(yīng)的賬戶名稱不完全一致，處理日常會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)所編制會(huì)計(jì)分錄借貸方都用相應(yīng)的賬戶名稱，編制合并抵消分錄時(shí)，借貸方要用相應(yīng)的報(bào)表項(xiàng)目名稱。當(dāng)報(bào)表項(xiàng)目名稱與所對(duì)應(yīng)的賬戶名稱不一致時(shí)，用報(bào)表項(xiàng)目名稱。例如在合并抵消分錄中，會(huì)用到“存貨”、“固定資產(chǎn)原價(jià)”、“期初未分配利潤(rùn)”、“提取盈余公積”等報(bào)表項(xiàng)目名稱，而不是用“原材料”、“庫(kù)存商品”、“固定資產(chǎn)”、“利潤(rùn)分配”等賬戶名稱。^[1]