稅務(wù)法院（稅務(wù)法院）

簡介

稅務(wù)法院受理的稅務(wù)訴訟大體包括三方面內(nèi)容：①納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的應(yīng)稅項(xiàng)目、適用稅率、納稅期限或計(jì)算方法等有異議提起訴訟。②納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)處理稅務(wù)違章事項(xiàng)的決定不服提起訴訟。③納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)及其公務(wù)人員違法行為并損害當(dāng)事人權(quán)益提起訴訟。

美國行使稅務(wù)案件審判權(quán)的專門機(jī)構(gòu)出現(xiàn)較早，于1924年設(shè)立稅務(wù)上訴局，受理納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的稅務(wù)糾紛案件,1942年改稱法院,1969年又改稱“美國聯(lián)邦稅務(wù)法院”,是美國聯(lián)邦法院體系中的專門法院。1980年以前，還設(shè)有美國聯(lián)邦關(guān)稅法院。稅務(wù)法院的法官由總統(tǒng)任命，獨(dú)立行使審判權(quán)，不受行政當(dāng)局干預(yù)。納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的稅務(wù)決定不服，可以在繳稅前向稅務(wù)法院起訴，由該院作出裁決；如仍不服，可向美國聯(lián)邦最高法院起訴，由最高法院作出終審判決。德國設(shè)有財(cái)政法院專門審理有關(guān)征稅、關(guān)稅等財(cái)政糾紛。

中國尚無專門審理稅務(wù)訴訟的單獨(dú)稅務(wù)法院，納稅人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅或違章處理問題上發(fā)生爭議，納稅人在按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定繳清稅款、滯納金、罰款后，可在規(guī)定的斯限內(nèi)向上級稅務(wù)機(jī)關(guān)申請復(fù)議（見稅務(wù)行政復(fù)議）。上級稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在規(guī)定的期限內(nèi)作出答復(fù)。納稅人如對答復(fù)仍有異議，可依照《中華人民共和國行政訴訟法》(1989)的有關(guān)規(guī)定，向人民法院提出申訴，直至作出終審判決。

研究

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，稅源的不斷增加和豐富，稅收征管工作的任務(wù)也在變的日益艱巨和復(fù)雜化，這一方面為國家各項(xiàng)事業(yè)的發(fā)展提供了越來越有利的財(cái)政支持，另一方面也給稅收征管工作帶來了難度，主要表現(xiàn)在偷逃漏稅的現(xiàn)象嚴(yán)重，征稅機(jī)關(guān)和納稅主體之間矛盾和糾紛的明顯增多。在新的歷史時期，既要保證稅收作為國家財(cái)政主要來源渠道的暢通和充足，又要保護(hù)納稅人依法納稅的積極性，特別是當(dāng)前在馬克思主義的人本發(fā)展觀的指引下，保護(hù)納稅人權(quán)益，建設(shè)科學(xué)、公正、合理的稅收法制環(huán)境更顯得尤為重要，已成為稅收工作的一項(xiàng)重要內(nèi)容。當(dāng)前理論界和實(shí)務(wù)界都在圍繞著這一問題進(jìn)行著積極的探討和改革。另外，修改后的稅收征管法提出，“稅務(wù)行政復(fù)議要和征收、管理、稽查相互分離、相互制約”?。如何在行政或者司法制度上反映征管法的這一要求，建構(gòu)一個公正、權(quán)威、便民的稅收行政或司法救濟(jì)制度，應(yīng)當(dāng)是稅制改革當(dāng)中一項(xiàng)“重要并且迫切”的內(nèi)容。

此外，《稅收基本法》的起草工作被列入全國人大的五年立法的議事日程，有關(guān)《稅收基本法》的討論又重新成為了學(xué)界的熱點(diǎn)話題。在國家稅務(wù)總局原來公布的《稅收基本法草案》（討論稿第一稿）中，提出了建立“稅收法院”的設(shè)想。顯然，這一設(shè)想是借鑒了美國、加拿大等國法院體系建設(shè)的經(jīng)驗(yàn)，但是，我們設(shè)立稅務(wù)法院的目的和宗旨是否和國外相一致以及是否最后能得到有效的認(rèn)同和支持，最終確定寫進(jìn)稅收基本法，目前還不得而知，但從理論界和司法實(shí)務(wù)界的反應(yīng)來看，大致有兩種觀點(diǎn)和聲音，一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)逐世界潮流，建立一個以加強(qiáng)納稅人的救濟(jì)制度為目的專司稅收行政訴訟的法院。一種觀點(diǎn)是強(qiáng)調(diào)從中國的基本國情出發(fā)建立一個側(cè)重于強(qiáng)化打擊稅收刑事犯罪的稅收刑事法院。兩種聲音也就是有沒有必要設(shè)立這樣的專門法院了。因此在這樣一種歷史背景下，我們有必要站在一個理論的高度，對創(chuàng)設(shè)稅收法院的動機(jī)、功能和現(xiàn)實(shí)必要性進(jìn)行認(rèn)真的分析和研究，只有搞清了這些基本問題，才可以使我們在稅務(wù)司法建設(shè)中保持清醒的頭腦，不會因?yàn)橐恍┍砻娴募傧蠖允Х较?，以減少立法過程的曲折和司法實(shí)踐的盲目。

世界上設(shè)立有稅務(wù)法院的國家很多，以美國、加拿大、德國最具有代表性。

美國作為世界上稅收法律體系最完備的國家之一，它的稅務(wù)訴訟制度的建立已有相當(dāng)長的時間，美國稅務(wù)法院專門為審理涉稅案件所設(shè)，完全獨(dú)立于聯(lián)邦國內(nèi)收入局，從而使之能夠站在較為客觀的立場對稅務(wù)爭議做出公正的裁決。發(fā)生稅務(wù)爭議時，納稅人可以選擇在繳足有爭議稅款的基礎(chǔ)上向地區(qū)法院、索賠法院提起訴訟，也可選擇在不繳納有爭議稅款的情況下向稅務(wù)法院提起訴訟；可以在地區(qū)法院選擇陪審團(tuán)進(jìn)行裁決，也可選擇稅務(wù)法院和索賠法院的法官來裁決。

在加拿大，稅務(wù)法院是聯(lián)邦司法審判體系的一部分，完全獨(dú)立地行使職權(quán)，它與聯(lián)邦上訴法院、聯(lián)邦最高法院之間也不存在領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系。但是，根據(jù)聯(lián)邦有關(guān)法律的規(guī)定，稅務(wù)法院審理的案件，只能包括消費(fèi)稅、所得稅、養(yǎng)老金及失業(yè)保險金方面的稅務(wù)爭議案件，由其他稅種所引起的民事案件和稅務(wù)刑事案件則不予受理。

法國設(shè)有三級行政法院，專門審理行政訴訟案件，不在民事法院中審理。歐洲大陸多數(shù)國家，如比利時、荷蘭等，其法院組織一般分為兩個系列，即民事法庭和行政法庭。這兩類法庭又分為三級：初審法庭、訴訟法庭、高級法庭。稅務(wù)行政訴訟由納稅人先向行政法庭中的初審法庭提起訴訟，如對判決或裁定不服則不再向上一級行政法庭上訴，而是上訴到民事法庭的訴訟法庭，直至上訴到最高法庭。德國設(shè)有專門的財(cái)政法庭，負(fù)責(zé)稅務(wù)案件的審理。

多數(shù)國家如美國、日本、比利時、荷蘭、加拿大等都規(guī)定，納稅人可直接向稅務(wù)法院起訴，納稅人如果對法院的判決不服，可以逐級上訴，直至最高法院。

各國一般都規(guī)定，稅務(wù)糾紛的處理首先必須要經(jīng)過行政復(fù)議，即復(fù)議前置，解決不了可向法院提起行政訴訟，但美國和澳大利亞等國家，采取的是選擇性的復(fù)議程序，納稅人如果對稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體行政行為不服或有異議，既可直接向法院提起訴訟，也可選擇行政復(fù)議。

可見，西方市場經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)的國家，納稅人在稅務(wù)行政訴訟中擁有多種選擇權(quán)，可以充分利用法律武器維護(hù)自身的合法權(quán)益。稅務(wù)法院是作為解決稅務(wù)爭議的一種司法救濟(jì)手段而存在的，在目的和功能上，和行政復(fù)議一樣，是為了保障納稅主體的權(quán)益，從一般意義上講，它是一種特別的專門審理稅務(wù)爭議案件的行政訴訟法院。

國外設(shè)立稅務(wù)法院的原因一方面是表明國家對納稅人權(quán)益保護(hù)的重視，另一方面是稅務(wù)工作的復(fù)雜性的要求。稅務(wù)爭議中涉及到的復(fù)雜的稅務(wù)技術(shù)問題對法院審理有關(guān)案件提出了很高的要求，要保證案件審理的公正，就必須對案件所涉及到的法律事實(shí)做出客觀準(zhǔn)確的評價，這就要求審理法官要有很深的稅法和稅務(wù)的技術(shù)背景，因此設(shè)立專門的稅務(wù)法院對于提高稅務(wù)訴訟效率和案件審理的公正具有重要意義。

我國稅務(wù)機(jī)關(guān)的任務(wù)是加強(qiáng)稅收執(zhí)法，以此確保國家的財(cái)政收入。但在如何加強(qiáng)執(zhí)法上就面臨著手段的選擇。我國稅務(wù)界建立稅務(wù)法院和稅務(wù)警察的呼聲常?？梢砸娭T于各類報刊和文章中。與之相反的是法律理論界和法律實(shí)務(wù)界的理智和平靜。這里首先有一個在法律精神和西方法律制度認(rèn)識和理解上的分歧和誤區(qū)。我國稅務(wù)界想要建立的稅務(wù)法院是為了加強(qiáng)稅收征管力度審理稅務(wù)犯罪的刑事法院，是從對稅務(wù)主體履行納稅義務(wù)的強(qiáng)制性手段的強(qiáng)化，這和當(dāng)前主流社會日益重視的以人為本的司法理念是相悖的。是完全不同于西方稅務(wù)法院的兩個概念。這在短期內(nèi)可能會對稅收征繳產(chǎn)生一定的幫助，但從長遠(yuǎn)來看，負(fù)面的作用和影響會造成嚴(yán)重的得不償失的后果。在正常在強(qiáng)制性的法律法規(guī)和執(zhí)法的機(jī)關(guān)已經(jīng)基本具備的情況下，進(jìn)一步提高處罰的標(biāo)準(zhǔn)或者是增加執(zhí)法的人員、執(zhí)法機(jī)關(guān)，強(qiáng)化國家稅權(quán)的保障體系，就會受到邊際成本增加而邊際效應(yīng)遞減規(guī)律的制約，效果并不見得理想。而且從另一個角度來看，懲處嚴(yán)厲程度的增加也就意味著與執(zhí)法人員勾結(jié)、逃避懲處行為的潛在獲益在加大，從而會進(jìn)一步刺激在腐敗方面的投入。因此，在執(zhí)法手段已經(jīng)比較完備的情況之下，應(yīng)當(dāng)更注重建設(shè)保障納稅人權(quán)益的相關(guān)制度，國外的經(jīng)驗(yàn)表明，納稅人對稅收執(zhí)法的公平、正義性的認(rèn)可、以及納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間良好的彼此信賴關(guān)系才是最為寶貴的執(zhí)法資源。要真正造就和掌握這一優(yōu)良資源，就必須要在稅務(wù)征繳中充分體現(xiàn)對納稅主體權(quán)利的尊重，建立有利于納稅主體和征稅機(jī)關(guān)之間良性互動和溝通的行政或法律的通道和保障。

我國現(xiàn)有的稅務(wù)爭議解決方式主要有兩種，一是行政復(fù)議，再就是行政訴訟，行政復(fù)議由于歸屬于稅務(wù)征管部門而在實(shí)際的稅務(wù)爭議的解決實(shí)踐中作用和意義都很有限，因?yàn)槎悇?wù)征管部門既充當(dāng)了爭議調(diào)解的主持人和裁判人，其自身又是爭議的當(dāng)事人，這就很難保證行政復(fù)議的公正和合理。正是由于稅務(wù)行政復(fù)議沒有很好的發(fā)揮防波堤的作用，對稅務(wù)爭議案件予以一定的分流，加之我國稅收征繳中的方式方法問題，致使我國有關(guān)稅務(wù)爭議的行政訴訟案件居高不下，并且稅務(wù)機(jī)關(guān)的敗訴率也很高?！?996年至1999年4年間，全國共發(fā)生稅務(wù)行政訴訟案件6154例，其中：稅務(wù)機(jī)關(guān)勝訴率僅占30%左右，”?1999年和2000年，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政訴訟敗訴率分別為66%和82%。即使解決了行政復(fù)議的公正性問題，即設(shè)立獨(dú)立于稅務(wù)征管機(jī)關(guān)之外的專門的稅務(wù)爭議復(fù)議機(jī)構(gòu)，但由于我國的稅務(wù)司法救濟(jì)系統(tǒng)主要由各級人民法院組成。法院內(nèi)設(shè)的行政庭負(fù)責(zé)涉稅案件的審理。由于行政案件數(shù)量大，以及法院在審理此類涉稅爭議案件方面缺少專門的具有稅務(wù)和法律雙重知識背景的法官，往往導(dǎo)致涉稅案件得不到及時審理和判決，使納稅人權(quán)益得不到及時有效的保護(hù)。另外，由于在案件審理過程中，法官對稅務(wù)有關(guān)的技術(shù)問題常常需要向稅務(wù)征管機(jī)關(guān)進(jìn)行咨詢，稅務(wù)征管部門對有關(guān)問題的先入為主的解釋也不可避免的會影響到案件的公正裁決。因此，綜合分析以上情況，在中國現(xiàn)行的司法體制框架內(nèi)，有必要借鑒西方國家的經(jīng)驗(yàn)，設(shè)立專門的稅法法院。

首先要明確我國稅務(wù)法院的設(shè)立宗旨和目的，是在馬克思主義的人本發(fā)展思想的指導(dǎo)下，為了進(jìn)一步保護(hù)納稅主體的合法權(quán)益，完善和建立社會主義的市場經(jīng)濟(jì)體制和公平、公正的法制環(huán)境的需要。要以簡單、方便、直接的手段滿足納稅主體實(shí)現(xiàn)法律救濟(jì)的需要作為設(shè)立稅務(wù)法院的基本原則。這一點(diǎn)，對于保持稅務(wù)法院行政法院的性質(zhì)尤為重要。不得在稅務(wù)法院中設(shè)立刑事審判職能，稅收執(zhí)法所面臨的種種困難，是經(jīng)濟(jì)、法律制度轉(zhuǎn)型所引發(fā)的各種矛盾的集中反映，很大程度上是大的法制環(huán)境的不健全所帶來的。在這樣的條件之下，我們只能循序漸進(jìn)地、協(xié)調(diào)均衡地推動制度的改革和進(jìn)步。而背離整體法制環(huán)境的實(shí)際，只從加強(qiáng)稅收執(zhí)法手段這一點(diǎn)上尋求解決問題的方策，片面強(qiáng)調(diào)稅收體系的自我完善，恐怕未必能夠從根本上解決問題，反而會刺激權(quán)力的自我擴(kuò)張，把稅收與社會的其他利益對立起來，把稅權(quán)和國家的稅收利益擴(kuò)大理解為高于公民或國家的其它權(quán)益之上的絕對特權(quán)，其結(jié)果是阻礙整體法制環(huán)境的改善。

其次，嚴(yán)格按照人民法院組織法構(gòu)建各級稅務(wù)法院。雖然全國人民代表大會常務(wù)委員會在對《中華人民共和國人民法院組織法》的修正中，刪除了原法第三款“專門人民法院包括：軍事法院、鐵路運(yùn)輸法院、水上運(yùn)輸法院、森林法院、其他專門法院”，的內(nèi)容，但這并沒有動搖設(shè)立專門的稅務(wù)法院的法律基礎(chǔ)，恰恰相反，這一修改的本旨正是為了限制國家權(quán)力對公民權(quán)利可能的侵犯，更好的保障公民的合法權(quán)益，保持法律的嚴(yán)肅性和一致性。而稅務(wù)法院的設(shè)立是和這一歷史潮流相一致的。稅務(wù)法院的法官和組成人員一方面可從現(xiàn)在法院和檢察院中選調(diào)，更要注重吸收有著專業(yè)和法律知識綜合背景的律師、稅務(wù)人員以及從事稅法研究工作的學(xué)者或其他人員。同時在管理體制以及經(jīng)費(fèi)和其他必要的資源配置上，由中央直接安排，使其脫離地方政府制約，減少地方行政權(quán)對司法權(quán)的干擾。真正實(shí)現(xiàn)稅務(wù)法院特別法院的職能和目的

再次，稅務(wù)法院的設(shè)立應(yīng)充分考慮到當(dāng)前我國市場經(jīng)濟(jì)初級階段的基本國情，可以采取在現(xiàn)有法院體系中設(shè)立專門的稅務(wù)法庭的形式逐漸的展開，通過這種形式為稅收法院的建設(shè)積累經(jīng)驗(yàn)，條件成熟時再建立規(guī)范系統(tǒng)化的稅收法院。

中國稅務(wù)法院的設(shè)立

由于稅法規(guī)定既要確保稅收收入，又要與私法秩序保持協(xié)調(diào)；既要盡量減少對經(jīng)濟(jì)的不良影響，又要體現(xiàn)出適度的調(diào)控，使得稅法具有較強(qiáng)的專業(yè)技術(shù)性。稅法的技術(shù)性特征導(dǎo)致涉稅訴訟也呈現(xiàn)出對專業(yè)技術(shù)性的要求。然而，長期以來我國實(shí)踐中一直有忽視稅法和稅收訴訟專業(yè)技術(shù)性要求的傾向，這反映在司法機(jī)構(gòu)的設(shè)置上，即體現(xiàn)為沒有實(shí)現(xiàn)稅收司法機(jī)關(guān)的專門化。在缺少專門稅收司法機(jī)關(guān)的情況下，普通法院經(jīng)常會因難以達(dá)到處理稅收訴訟的專業(yè)技術(shù)要求而求助于稅務(wù)部門，這不由得引發(fā)人們對稅務(wù)機(jī)關(guān)壟斷稅法解釋從而影響納稅人權(quán)利救濟(jì)的擔(dān)憂。

一段時間以來，學(xué)界就稅收司法的獨(dú)立性問題開展了廣泛的討論，建立專門稅務(wù)司法機(jī)關(guān)的呼聲也日漸高漲。但對于建立何種形式的專門稅務(wù)司法機(jī)關(guān)，大家的意見并不統(tǒng)一。有人建議效仿美國、加拿大等設(shè)立專門的稅務(wù)法院，有人主張效仿法國、瑞典等設(shè)立專門的行政法院，也有人認(rèn)為根據(jù)我國的實(shí)際情況，現(xiàn)階段單獨(dú)設(shè)立稅務(wù)法院比較困難，故應(yīng)先在人民法院系統(tǒng)內(nèi)設(shè)置稅務(wù)法庭作為過渡，或者干脆主張以稅務(wù)法庭取代稅務(wù)法院的設(shè)置?，F(xiàn)在看來，設(shè)立稅務(wù)法庭的主張似乎占了上風(fēng)。該說認(rèn)為，稅務(wù)案件的專業(yè)性和大量性、實(shí)現(xiàn)依法治稅和保護(hù)納稅人合法權(quán)益的需要使得設(shè)立稅務(wù)法庭極為必要，現(xiàn)行法律制度、司法實(shí)踐以及我國的人才狀況也使得設(shè)立稅務(wù)法庭成為可能。但筆者主張，我國應(yīng)嘗試在現(xiàn)行的普通法院系統(tǒng)之外，逐步設(shè)立專門的稅務(wù)法院，而不僅僅是稅務(wù)法庭。

隨著稅收法治的推進(jìn)，涉稅訴訟案件數(shù)量則將大幅攀升。在這樣的背景下，如果“基層人民法院、中級人民法院、高級人民法院和最高人民法院都設(shè)立相應(yīng)的稅務(wù)審判庭”，不利于稅收司法改革根據(jù)實(shí)踐的需要逐漸推進(jìn)，很難起到稅務(wù)法庭所謂的改革“過渡”作用。相比之下，根據(jù)涉稅訴訟案件的發(fā)生分布情況，首先選定若干個涉稅案件相對較多的區(qū)域，設(shè)立一定數(shù)量、合理審級的稅務(wù)法院，相對集中地解決涉稅訴訟，并且隨著稅務(wù)法院制度的成熟、涉稅案件數(shù)量的增加再逐步地推廣稅務(wù)法院的設(shè)立，進(jìn)而構(gòu)建完整的稅務(wù)法院系統(tǒng)的方案更為合理。一則這種方案有利于集中有限的司法資源加強(qiáng)涉稅訴訟案件多發(fā)地區(qū)的案件處理，凸顯稅收司法改革的實(shí)效性，二則這種循序漸進(jìn)的改革方式風(fēng)險較小，成本較低，靈活性強(qiáng)，更有利于改革方案緊貼實(shí)踐，穩(wěn)步推進(jìn)。因此，較之稅務(wù)法庭，設(shè)立專門的稅務(wù)法院更有利于現(xiàn)階段稅收司法案件的處理，更有利于納稅人權(quán)利的保護(hù)，更有利于稅收司法獨(dú)立的保障，也更有利于全國稅收司法的統(tǒng)一。

（一）稅務(wù)法院應(yīng)該隸屬于司法系統(tǒng)

各國設(shè)立的稅收司法機(jī)關(guān)，在管理上有兩種模式。有的隸屬于行政系統(tǒng)，比如財(cái)政部。如，丹麥、韓國；有的隸屬于司法系統(tǒng)，世界上多數(shù)國家即是采用這種模式。在我國，關(guān)于稅務(wù)法院（庭）的設(shè)置也有不同的意見，有人建議稅務(wù)法院（庭）應(yīng)隸屬國家稅務(wù)總局或者財(cái)政部，但更多的學(xué)者則認(rèn)為稅收司法機(jī)關(guān)應(yīng)該隸屬于司法系統(tǒng)。筆者認(rèn)為，稅務(wù)法院作為司法機(jī)關(guān)，理所當(dāng)然應(yīng)隸屬于司法系統(tǒng)，應(yīng)該根據(jù)司法機(jī)關(guān)特有的組織管理要求對其進(jìn)行設(shè)置和管理。從國際趨勢上看，美國、加拿大等國的稅務(wù)法院皆有從行政系統(tǒng)向司法系統(tǒng)轉(zhuǎn)變的實(shí)踐。比如美國聯(lián)邦稅務(wù)法院的前身即為創(chuàng)立于1924?年的稅收上訴委員會，屬于行政系統(tǒng)的一個分支。1942?年，稅收上訴委員會改名為稅務(wù)法院，但其實(shí)質(zhì)還是政府行政分支機(jī)構(gòu)。1969?年，稅務(wù)法院最終被納入司法體系，更名為聯(lián)邦稅務(wù)法院，從而建立了今天我們所看到的聯(lián)邦稅務(wù)法院系統(tǒng)。

加拿大建立稅收司法機(jī)關(guān)的嘗試始于1918?年，當(dāng)時加拿大所得稅法頒布剛過一年，稅收征納方面出現(xiàn)了較多的糾紛，聯(lián)邦遂成立了一個“臨時審判團(tuán)”，專門審理所得稅案件。1948?年，?“臨時審判團(tuán)”改為“審理委員會”，歸財(cái)政部管轄。1971?年，?“審理委員會”劃歸司法行政部門管轄，公正性得到加強(qiáng)，但仍隸屬于行政系統(tǒng)。1983?年，加拿大聯(lián)邦決定成立稅務(wù)法院，作為司法審判體系的一部分，開始獨(dú)立地行使職權(quán)。從以上的介紹中不難看出，美國、加拿大的稅務(wù)審判機(jī)關(guān)皆有一個從行政系統(tǒng)向司法系統(tǒng)轉(zhuǎn)變的過程。應(yīng)該說，這種轉(zhuǎn)變反映了現(xiàn)代司法和稅收法治的要求，體現(xiàn)了稅收司法的潮流和趨勢，我國在建立稅務(wù)法院時，理應(yīng)借鑒學(xué)習(xí)。尤其在我國司法機(jī)關(guān)尚不獨(dú)立的情況下，如果將稅務(wù)法院劃歸行政部門管轄，其獨(dú)立性勢必更加闕如，最終必將淪為行政部門的附庸。因此，為了保證稅務(wù)法院的獨(dú)立，發(fā)揮稅務(wù)司法機(jī)關(guān)的應(yīng)有職能和作用，稅務(wù)法院應(yīng)該隸屬于司法系統(tǒng)，屬于國家司法審判體系的重要部分。至于其性質(zhì)，則屬于我國《人民法院組織法》規(guī)定的專門法院。

（二）應(yīng)該按照經(jīng)濟(jì)區(qū)域設(shè)立稅務(wù)法院和確定管轄

前已述及，我們應(yīng)該嘗試不同于普通法院的管理和管轄體制，即應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)區(qū)域合理組建稅務(wù)法院系統(tǒng)并確定管轄。這樣一方面可以避免司法區(qū)域與行政區(qū)域重合而帶來弊端，避免地方保護(hù)和行政干預(yù)，在人、財(cái)、物等方面為其提供保障，從而保障稅收司法的獨(dú)立。另一方面，也符合我國涉稅訴訟案件地區(qū)分布不均衡和財(cái)政能力、設(shè)立稅務(wù)法院資金保障存在地區(qū)差別的特點(diǎn)，有利于有針對、有重點(diǎn)、逐步地、系統(tǒng)地設(shè)立稅務(wù)法院。具體說來，可以根據(jù)各地涉稅案件的發(fā)生和處理情況以及財(cái)政能力，將全國劃分為若干大區(qū)，分別設(shè)立稅務(wù)法院，再于其下根據(jù)具體情況設(shè)立更低一級的稅務(wù)法院或者稅務(wù)法庭。這種做法與發(fā)達(dá)國家稅務(wù)法院的設(shè)置是一致的，比如加拿大聯(lián)邦稅務(wù)法院即根據(jù)需要在全國主要城市設(shè)立稅務(wù)法庭，如多倫多市設(shè)有三個稅務(wù)法庭，溫哥華設(shè)二個，渥太華設(shè)一個，一般地區(qū)的稅務(wù)法庭則與普通法院一起辦公。這種模式充分考慮了地區(qū)經(jīng)濟(jì)、案源情況，反映了司法實(shí)踐的需要，不失為一種較有效率的選擇，完全可以為我們所借鑒。當(dāng)然，在設(shè)立稅務(wù)法院時，除了主要依據(jù)經(jīng)濟(jì)區(qū)域之外，也應(yīng)適當(dāng)考慮民族、法治程度和風(fēng)俗習(xí)慣等方面的區(qū)域要求。在受理案件時，各稅務(wù)法院應(yīng)該根據(jù)各自所在的區(qū)域確定管轄，其范圍與其設(shè)立時劃分的司法區(qū)域是一致的。

同時，我們應(yīng)當(dāng)建立稅務(wù)法院垂直管理系統(tǒng)，并應(yīng)充分考慮稅收司法的審級要求。我國普通法院采用的是四級兩審制度，專門法院如鐵路法院、海事法院等一般采用三級兩審制，且其第二審法院一般為各省的高級人民法院，且均受最高人民法院的領(lǐng)導(dǎo)。與此不同的是，加拿大的稅務(wù)法院與聯(lián)邦上訴法院、最高法院是一種平行結(jié)構(gòu)，彼此之間不存在領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系。而在美國，納稅人對于區(qū)法院的判決，可向上訴法院起訴；對于巡回法院的判決，可向聯(lián)邦巡回上訴法院起訴；對于稅務(wù)法院的判決，則可向上訴法院起訴。對于上訴法院和聯(lián)邦巡回上訴法院的判決，則可向最高法院起訴，因而其稅務(wù)法院系統(tǒng)和一般法院系統(tǒng)是一種交叉關(guān)系。在筆者看來，從保證司法統(tǒng)一和維護(hù)最高法院權(quán)威的角度看，最高法院領(lǐng)導(dǎo)專門法院并對案件享有終審權(quán)，是比較合理的，我們并不需要效仿加拿大那樣強(qiáng)調(diào)稅務(wù)法院對于聯(lián)邦最高法院的絕對獨(dú)立。但是，為了避免地方保護(hù)和行政干預(yù)進(jìn)而保障司法獨(dú)立，不應(yīng)賦予各省高級人民法院審理審查、監(jiān)督稅務(wù)法院審理的案件的權(quán)力。而對于當(dāng)事人選擇向普通法院起訴（前已述及）的案件，在符合兩審終審和審判監(jiān)督制度要求的情況下，高級人民法院則有權(quán)審理。

（三）稅務(wù)法院巡回審理制度

采用三級兩審的稅務(wù)法院制度，則稅務(wù)法院在數(shù)量上必然相對精簡，分布上也不如普通法院那樣覆蓋普遍、全面。而我國現(xiàn)階段涉稅訴訟雖然不多，但也有一兩千件，從長遠(yuǎn)看更會大量增加；分布上雖然比較集中，但也有大量零散性案件存在。那么，在稅務(wù)法院的分布存在區(qū)域差別、一審稅務(wù)法院管轄范圍比較大的情況下，這些零散性案件的審理無疑就比較困難，讓每一個當(dāng)事人都長途跋涉到相應(yīng)的管轄法院去起訴或者干脆放棄向稅務(wù)法院起訴的權(quán)利而向當(dāng)?shù)氐钠胀ǚㄔ浩鹪V無疑不是保護(hù)納稅人權(quán)利的應(yīng)當(dāng)之舉。而巡回審理制度則可以比較有效的解決這一問題。美國等國家很早就建立了行之有效的巡回審判制度，加拿大聯(lián)邦稅務(wù)法院的法官也有權(quán)獨(dú)立代表稅務(wù)法院行使職權(quán)，在全國各地巡回審理案件。可惜的是，我國并沒有建立系統(tǒng)的巡回審判制度，各地以往所設(shè)的所謂“交通巡回法庭”、“衛(wèi)生巡回法庭”、“水利巡回法庭”以致“農(nóng)機(jī)巡回法庭”等往往成為協(xié)助交通管理部門、衛(wèi)生行政部門、水利部門、農(nóng)機(jī)管理部門等行政部門進(jìn)行現(xiàn)場執(zhí)法的附庸，其所謂“巡回法庭”也不是經(jīng)常到各地審理案件，其作為“派出法庭”的特征倒更加明顯。這樣的“巡回法庭”和發(fā)達(dá)國家的“巡回法庭”、“巡回法院”、“巡回審理”在根本上是不同質(zhì)的東西。在關(guān)于設(shè)立稅收司法機(jī)構(gòu)的方案中，也有人就提出了建立巡回稅務(wù)法庭的設(shè)想。不過在他們的建議中，巡回稅務(wù)法庭是作為一種替代稅務(wù)法院（庭）的臨時性的存在，其主要審理第一審稅務(wù)案件，二審則都由最高人民法院進(jìn)行審理，巡回稅務(wù)法庭同時要受國家稅務(wù)總局的領(lǐng)導(dǎo)。這種設(shè)置一則不具有救濟(jì)的穩(wěn)定性，二則會使最高法院不堪訴累，三則有悖司法獨(dú)立的要求，因而是不具有可行性的。但是，這種設(shè)想看到了稅務(wù)案件發(fā)生、分布上的特點(diǎn)和普遍建立稅務(wù)法院的難處，在某些方面反映了實(shí)踐的要求。如果將其加以改造，建立一種作為司法體系框架內(nèi)的、輔助稅務(wù)法院審理案件的、長期的穩(wěn)定的巡回審理制度，則對于稅收司法機(jī)關(guān)體系的合理建立和稅收司法改革的順利推進(jìn)，對于稅務(wù)案件的解決和納稅人權(quán)利的保護(hù)都將起到重要而積極的作用。

（四）稅務(wù)法官選任和管理制度

稅務(wù)法官既應(yīng)具有法官的任職資格，也必須具有相關(guān)的稅務(wù)知識。選任的方式主要有兩種：一是由法院中對審理稅務(wù)案件比較有經(jīng)驗(yàn)的法官充任稅務(wù)法院法官；二是通過司法考試從社會中挑選出的合格的稅務(wù)法官。我國不存在兼職法官，但在某些國家則還有兼職法官的制度，如加拿大稅務(wù)法院就聘有一些兼職法官，兼職法官由大法官任命，享有同正式法官相同的權(quán)力?，F(xiàn)階段我國同時滿足法官任職條件和稅務(wù)專業(yè)條件的法官數(shù)量比較有限，隨著稅收法治的發(fā)展，涉稅案件勢必大量攀升，稅務(wù)法院對專業(yè)人才的需求量也會不斷增長，我們有必要加強(qiáng)對這方面人才的培養(yǎng)，以期有更多符合條件的人才充實(shí)到稅務(wù)法院中去。在法官的管理上，應(yīng)當(dāng)在組織人事等方面避免行政機(jī)關(guān)的干預(yù)，也應(yīng)避免法院對法官獨(dú)立審判具體案件的不當(dāng)限制。如美國的法官都是終身制的，加拿大聯(lián)邦稅務(wù)法院的法官一經(jīng)任命即終身任職。除了職業(yè)保障之外，稅務(wù)法官還應(yīng)有生活保障、學(xué)習(xí)進(jìn)修機(jī)會保障等多方面的保護(hù)，以期獨(dú)立、專業(yè)的進(jìn)行稅收司法活動。

（一）稅務(wù)法院的受案范圍

目前稅務(wù)刑事訴訟面臨的問題不象行政訴訟那樣突出，設(shè)立稅務(wù)法院的主要作用在于對稅務(wù)行政訴訟案件進(jìn)行審理。具體說來，稅務(wù)法院應(yīng)主要審理稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行具體稅務(wù)行政行為時與納稅人所發(fā)生的糾紛，美國、加拿大等發(fā)達(dá)國家的稅務(wù)法院也是如此。但隨著稅務(wù)法院的發(fā)展和稅收法治的推進(jìn)，根據(jù)稅務(wù)刑事案件的發(fā)生情況和特征，以及稅務(wù)法院的審理能力，我們也可以考慮將稅務(wù)刑事訴訟納入稅務(wù)法院的受案范圍之中，以期實(shí)現(xiàn)行政訴訟與刑事訴訟的協(xié)調(diào)、統(tǒng)一。

此外，需要注意的是，目前我國立法對行政訴訟受案范圍有兩個限制，一是排斥對抽象行政行為的審查，國家權(quán)力機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)的立法行為均不在司法機(jī)關(guān)的審查范圍之列；二是司法審查只對具體行政行為的合法性而不對合理性進(jìn)行審查。這兩種限制如今已經(jīng)飽受爭議，加強(qiáng)司法審查的呼聲日漸高漲。這種限制體現(xiàn)在稅收司法的領(lǐng)域，其弊端尤其明顯。如前所述，在當(dāng)今稅收立法不完善、立法層次較低的情況下，在對具體稅務(wù)行政行為進(jìn)行審查時，法院對稅務(wù)行政機(jī)關(guān)所依據(jù)的稅收法律、法規(guī)、規(guī)章的合法性進(jìn)行審查就顯得特別必要。而鑒于稅法專業(yè)技術(shù)性的特征和當(dāng)事人對稅收訴訟專業(yè)性的要求，僅僅對稅務(wù)行政機(jī)關(guān)具體行政行為的合法性進(jìn)行審查，而不對稅款計(jì)算方式選擇、彈性政策優(yōu)惠等專業(yè)技術(shù)性內(nèi)容進(jìn)行合理性審查，則不符合納稅人合理避稅和權(quán)利保護(hù)的要求，很難實(shí)現(xiàn)對納稅人權(quán)利的有效保護(hù)和稅收司法作用的充分發(fā)揮。當(dāng)然，建立法律法規(guī)的合法性、合憲性審查制度是牽涉到國家整個司法制度改革的系統(tǒng)工程，這和整個國家的法治水平的提高、法治觀念的更新等密不可分，我們很難在短期內(nèi)實(shí)現(xiàn)這一宏偉的目標(biāo)。但在稅務(wù)司法實(shí)踐中，通過司法審查首先排除內(nèi)部規(guī)章、紅頭文件等規(guī)范性較低、明顯缺乏法律依據(jù)的一些文件的法律適用效果，則是可能的，也是很有必要的。對于法院對具體行政行為的合理性進(jìn)行判斷的權(quán)力，也應(yīng)該在改革中予以確認(rèn)。

（二）稅收司法與行政復(fù)議的銜接協(xié)調(diào)

在稅收司法實(shí)踐中，應(yīng)該避免兩個誤區(qū)：一個誤區(qū)是過于夸大稅收司法的作用，盲目否認(rèn)稅務(wù)行政復(fù)議制度，這是很不恰當(dāng)?shù)?。因?yàn)?，追求納稅人權(quán)利保護(hù)途徑的多元化，充分有效的利用行政資源、避免濫用司法資源應(yīng)當(dāng)是我們對納稅人進(jìn)行救濟(jì)時應(yīng)該遵循的理念。西方發(fā)達(dá)國家大多建立了一套行之有效的行政復(fù)議制度，即便在司法系統(tǒng)高度發(fā)達(dá)，并專門設(shè)立了稅務(wù)法院的美國，其在涉稅糾紛的處理上仍然實(shí)行“窮盡行政救濟(jì)”的原則，其成立了專門的上訴部來處理行政復(fù)議案件，并通過種種制度設(shè)計(jì)誘導(dǎo)當(dāng)事人先行選擇行政復(fù)議救濟(jì)。直接的誘導(dǎo)手段是規(guī)定納稅人不先行復(fù)議，即使勝訴也不能由敗訴方承擔(dān)。間接的誘導(dǎo)手段是，如果納稅人未經(jīng)上訴部而直接訴至稅務(wù)法院，稅務(wù)法院也會提請上訴部提出判案的參考意見。他們雖然不在法律上規(guī)定行政復(fù)議的前置地位，仍然通過上述誘導(dǎo)手段和簡便高效的行政復(fù)議程序、公正無偏私的結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)吸引了大量的涉稅糾紛在行政系統(tǒng)內(nèi)部先行解決。如前所述，同樣建立了稅務(wù)法院系統(tǒng)的加拿大每年涉稅爭議的85?%也都在行政系統(tǒng)內(nèi)部通過復(fù)議、協(xié)商解決。作為西方發(fā)達(dá)國家尚且如此強(qiáng)調(diào)發(fā)揮稅收行政復(fù)議制度的作用，在我國司法系統(tǒng)不發(fā)達(dá)、司法制度不盡完善的國情下，就更有必要充分發(fā)揮復(fù)議制度的重要作用。當(dāng)然，我國的復(fù)議制度尚不完善，復(fù)議機(jī)構(gòu)不夠獨(dú)立，復(fù)議程序也不夠簡便高效，這些問題都要在以后的改革中予以解決，但我們不能因此否定復(fù)議制度的重要作用。

另一個誤區(qū)則是過分強(qiáng)調(diào)行政復(fù)議制度的意義和作用，將稅收行政復(fù)議前置制度絕對化。這個問題在我國當(dāng)前的稅收法律中體現(xiàn)的很明顯。我國《稅收征收管理法》第88?條第一、二款規(guī)定：?“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。當(dāng)事人對稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴?！笨梢?，除了對稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或者稅收保全措施可以直接向法院起訴外，對作為涉稅爭議常態(tài)的“納稅上的爭議”均采用復(fù)議前置主義。而且，在納稅人申請行政復(fù)議之前，對于稅款和滯納金則又要求“執(zhí)行前置”。這種“雙重前置”的模式體現(xiàn)了行政權(quán)力優(yōu)越性的觀念，而違背了稅收征管的平等要求和程序正義的理念，甚至可能導(dǎo)致“稅務(wù)機(jī)關(guān)侵權(quán)越嚴(yán)重，越不易被制裁；納稅主體被侵害得越嚴(yán)重，越不易獲得救濟(jì)”的情形發(fā)生，從根本上講，不利于納稅人訴權(quán)的保護(hù)和實(shí)體權(quán)利的救濟(jì)，因而是違背現(xiàn)代稅收法治的要求的。

綜上，對于我國現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議制度，有必要進(jìn)行反思與重構(gòu)。在制度設(shè)計(jì)的邏輯起點(diǎn)上，應(yīng)把稅收行政復(fù)議的制度功能定位在賦予稅收行政行為相對人權(quán)利的保護(hù)上。在具體的制度構(gòu)建上，應(yīng)改革現(xiàn)行的限制當(dāng)事人訴權(quán)行使而進(jìn)行復(fù)議前置的做法，轉(zhuǎn)而尋求保障行政機(jī)關(guān)復(fù)議的公正性，利用復(fù)議制度本身的優(yōu)越性來吸引相對人選擇行政復(fù)議程序，并在訴訟費(fèi)、滯納金的分?jǐn)偤统袚?dān)等方面設(shè)計(jì)合理的制度以限制當(dāng)事人濫用訴權(quán)。稅務(wù)訴訟和行政復(fù)議制度并非不能并存或者必須先經(jīng)其一，理應(yīng)在受理、期限、當(dāng)事人、審理依據(jù)等方面予以銜接協(xié)調(diào)。

（三）小額涉稅糾紛解決機(jī)制

實(shí)踐中，除少數(shù)案件爭議額度較大之外，絕大多數(shù)稅收案件涉及的金額并不太大。在這種情況下，納稅人對于稅務(wù)司法的程序要求并不非常嚴(yán)格，其需要的是案件的簡便高效的解決和其權(quán)利的快捷救濟(jì)。對于這類案件，法律上應(yīng)該為其設(shè)計(jì)出一套簡便易行的糾紛解決機(jī)制。在美國，稅務(wù)法院設(shè)立有小的申訴法庭，對于欠稅或多繳數(shù)額加上罰款總額不超過1?萬美元的案件，當(dāng)事人可以選擇向小的申訴法庭起訴。在加拿大，針對小額涉稅糾紛的大量存在，也設(shè)計(jì)有一套非正式程序?qū)ζ溥M(jìn)行審理。但是，按美國、加拿大的稅務(wù)司法實(shí)踐，納稅人一旦選用了這種簡便程序，就失去了向上級法院上訴的權(quán)利。這樣做的目的，是為了避免小額涉稅訴訟耗費(fèi)過多的司法資源。我國現(xiàn)階段尚未建立小額稅收糾紛解決機(jī)制，但很多學(xué)者已經(jīng)在倡導(dǎo)這一制度，我國現(xiàn)行訴訟法中亦有關(guān)于簡易程序的規(guī)定。筆者認(rèn)為，為了使為數(shù)不多的稅務(wù)法院、稅務(wù)法官免遭大量小額涉稅案件的訟累，實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利快捷高效的救濟(jì)，我們應(yīng)當(dāng)完善我國訴訟法上的簡易程序，并效仿發(fā)達(dá)國家建立小額糾紛解決機(jī)制。具體說來，在稅務(wù)法院內(nèi)部設(shè)置上，可以設(shè)立類似美國小額申訴法庭的特別機(jī)構(gòu)以專門審理小額涉稅案件；在案件受理制度上，可以降低對書面化的要求和立案的標(biāo)準(zhǔn)，采用方便當(dāng)事人起訴和參加訴訟的管轄標(biāo)準(zhǔn)和起訴程序；在案件的審理上，對舉證、質(zhì)證、辯論和庭前程序等方面予以適度簡化；在宣判上則盡可能做到當(dāng)庭宣判，可能的情況下，也可當(dāng)庭執(zhí)行；同時，可效仿發(fā)達(dá)國家賦予稅務(wù)法官以相對充分的權(quán)力和獨(dú)立的地位的做法，以充分利用巡回審判制度解決糾紛，為小額涉稅訴訟的快捷、高效審理留下空間。當(dāng)然，小額涉稅糾紛審理機(jī)構(gòu)和程序并非當(dāng)事人所必須選擇的，其也可以選擇普通機(jī)構(gòu)和程序進(jìn)行訴訟，當(dāng)事人有權(quán)根據(jù)其對自身權(quán)利的更加充分、深入保護(hù)和快捷高效救濟(jì)之間的權(quán)衡在糾紛解決機(jī)制上作出選擇。對當(dāng)事人選擇小額涉稅糾紛審理機(jī)構(gòu)和程序也應(yīng)該進(jìn)行一定的限制，尤其在上訴制度上，為了避免當(dāng)事人利用該機(jī)制進(jìn)行濫訴行為，不應(yīng)允許其再向上一級司法機(jī)關(guān)提起上訴。